REATI TRIBUTARI: omesso versamento delle ritenute.

CORTE COSTITUZIONALE23 giugno – 14 luglio 2022 SENTENZA N. 175

 

Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. 
 
Reati tributari - Omesso  versamento  delle  ritenute  -  Ampliamento
  della fattispecie, mediante  l'inclusione,  per  mezzo  di  decreto
  legislativo, dell'omesso versamento  delle  ritenute  dovute  sulla
  base della mera dichiarazione annuale  del  sostituto  d'imposta  -
  Violazione  dei  principi  e   criteri   direttivi   della   delega
  legislativa e del principio  della  riserva  di  legge  in  materia
  penale - Illegittimita'  costituzionale  parziale  -  Spettanza  al
  legislatore  del  compito  di  rivedere   il   complessivo   regime
  sanzionatorio. 
Reati tributari - Omesso  versamento  delle  ritenute  -  Ampliamento
  della fattispecie, mediante  l'inclusione,  per  mezzo  di  decreto
  legislativo, dell'omesso versamento  delle  ritenute  dovute  sulla
  base della mera dichiarazione annuale  del  sostituto  d'imposta  -
  Norme collegata ad altra dichiarata costituzionalmente  illegittima
  - Illegittimita' costituzionale in via consequenziale. 
- Decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158,  art.  7,  comma  1,
  lettera b); decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, art. 10-bis. 
- Costituzione, artt. 3, 25, secondo comma, 76, e 77, primo comma. 

(GU n.29 del 20-7-2022 )

  
 
                       LA CORTE COSTITUZIONALE 
 
composta dai signori: 
Presidente:Giuliano AMATO; 
Giudici :Silvana SCIARRA, Daria  de  PRETIS,  Nicolo'  ZANON,  Franco
  MODUGNO, Augusto  Antonio  BARBERA,  Giulio  PROSPERETTI,  Giovanni
  AMOROSO, Francesco VIGANO', Luca ANTONINI, Stefano PETITTI,  Angelo
  BUSCEMA, Emanuela NAVARRETTA, Maria Rosaria  SAN  GIORGIO,  Filippo
  PATRONI GRIFFI, 
      
    ha pronunciato la seguente 
 
                              SENTENZA 
 
    nel giudizio di legittimita' costituzionale dell'art. 7, comma 1,
lettera b),  del  decreto  legislativo  24  settembre  2015,  n.  158
(Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell'articolo  8,
comma 1, della legge 11 marzo 2014, n.  23),  modificativo  dell'art.
10-bis del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina
dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto,  a
norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n.  205),  promosso
dal Tribunale ordinario di Monza, in  composizione  monocratica,  nel
procedimento penale a carico di G. J., con ordinanza  del  27  maggio
2021, iscritta al n. 155 del registro  ordinanze  2021  e  pubblicata
nella  Gazzetta  Ufficiale  della  Repubblica  n.  42,  prima   serie
speciale, dell'anno 2021. 
    Visto l'atto di  intervento  del  Presidente  del  Consiglio  dei
ministri; 
    udito nella camera di consiglio del 23  giugno  2022  il  Giudice
relatore Giovanni Amoroso; 
    deliberato nella camera di consiglio del 23 giugno 2022. 
 
                          Ritenuto in fatto 
 
    1.- Con ordinanza del 27 maggio 2021 (r. o. n. 155 del 2021),  il
Tribunale  ordinario  di  Monza,  in  composizione  monocratica,   ha
sollevato questioni di legittimita'  costituzionale,  in  riferimento
agli  artt.  3,  25,  secondo  comma,  76,  77,  primo  comma,  della
Costituzione,  dell'art.  7,  comma  1,  lettera  b),   del   decreto
legislativo  24  settembre  2015,  n.  158  (Revisione  del   sistema
sanzionatorio, in attuazione dell'articolo 8, comma 1, della legge 11
marzo 2014, n. 23), limitatamente  alle  parole  «dovute  sulla  base
della stessa dichiarazione o» aggiunte nel testo dell'art. 10-bis del
decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei  reati
in materia di imposte sui redditi e  sul  valore  aggiunto,  a  norma
dell'articolo  9  della  legge   25   giugno   1999,   n.   205)   e,
conseguentemente, della suddetta disposizione, come modificata, nella
parte in cui prevede la rilevanza  penale  di  omessi  versamenti  di
ritenute dovute sulla  base  della  mera  dichiarazione  annuale  del
sostituto d'imposta. 
    1.1.- Il rimettente riferisce di procedere nei  confronti  di  G.
J., imputato del reato di cui all'art. 10-bis del d.lgs.  n.  74  del
2000 perche', «quale legale rappresentante della societa' G.  J.  srl
non versava, entro il termine previsto  per  la  presentazione  della
dichiarazione annuale di sostituto d'imposta per  l'anno  di  imposta
2015,  ritenute  risultanti  (dichiarazione  modello  770)   per   un
ammontare complessivo di 675.503,69 euro». 
    Circa l'imputazione, nell'ordinanza di  rimessione  si  evidenzia
che, inizialmente, il reato era stato contestato in termini di omesso
versamento di ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate  ai
sostituiti  (per  importo  eccedente   la   soglia   di   punibilita'
contemplata  dall'art.  10-bis  del  d.lgs.  74  del  2000),  e  che,
successivamente,  all'udienza  del  27  maggio  2021,   il   pubblico
ministero aveva  proceduto  ad  integrare  l'originaria  imputazione,
precisandola nel senso dell'omesso versamento di ritenute  dovute  in
base alla  dichiarazione  annuale  di  sostituto  di  imposta  (fermo
l'importo complessivo di imposta evasa gia' indicato). 
    Il rimettente, in primo luogo, sottolinea come la fattispecie  di
«omesso versamento di ritenute certificate» - introdotta dall'art. l,
comma  414,  della  legge  30  dicembre   2004,   n.   311,   recante
«Disposizioni per la formazione del bilancio  annuale  e  pluriennale
dello Stato (legge finanziaria 2005)» - si presenti  eccentrica,  sul
piano politico criminale, rispetto al primigenio assetto  del  d.lgs.
n. 74 del 2000, calibrato su fattispecie di  evasione  oggettivamente
organizzate  sulla  presentazione  di  una   dichiarazione   annuale,
connotata da profili di fraudolenza, e soggettivamente  orientate  da
dolo specifico di evasione,  e  su  tre  incriminazioni  collaterali,
considerate dagli artt. 8, 10  e  11  del  d.lgs.  n.  74  del  2000,
svincolate  dal  momento  dichiarativo,  ma  colorate   da   evidente
attitudine lesiva. 
    La  disposizione,  rubricata  «Omesso  versamento   di   ritenute
certificate», in particolare, puniva «con la reclusione da sei mesi a
due anni  chiunque  non  versa  entro  il  termine  previsto  per  la
presentazione della dichiarazione annuale  di  sostituto  di  imposta
ritenute risultanti dalla certificazione  rilasciata  ai  sostituiti,
per un ammontare superiore a cinquantamila euro per  ciascun  periodo
d'imposta». 
    Cio' precisato, il rimettente  rileva  come  la  tipicita'  della
fattispecie sia  mutata  a  seguito  del  d.lgs.  n.  158  del  2015,
attuativo della legge delega 11 marzo 2014, n. 23 (Delega al  Governo
recante disposizioni per un sistema fiscale piu' equo, trasparente  e
orientato alla crescita). 
    In particolare, il giudice a quo evidenzia  che  l'art.  8  della
legge  n.   23   del   2014,   rubricato   «Revisione   del   sistema
sanzionatorio», ha delegato il Governo, in parte  qua,  a  «procedere
[...] alla revisione  del  sistema  sanzionatorio  penale  tributario
secondo criteri di predeterminazione e di  proporzionalita'  rispetto
alla gravita' dei comportamenti, prevedendo [...] la possibilita'  di
ridurre le sanzioni per le fattispecie  meno  gravi  o  di  applicare
sanzioni  amministrative  anziche'  penali,  tenuto  anche  conto  di
adeguate soglie di punibilita'». 
    In attuazione della norma di delega, l'art. 7 del d.lgs.  n.  158
del 2015 ha modificato il paradigma delittuoso dell'art.  10-bis  del
d.lgs. n. 74 del 2000 rubricato, ora, «Omesso versamento di  ritenute
dovute o certificate», il quale testualmente, dispone: «E' punito con
la reclusione da sei mesi a due anni  chiunque  non  versa  entro  il
termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale  di
sostituto  di  imposta  ritenute  dovute  sulla  base  della   stessa
dichiarazione  o  risultanti  dalla  certificazione   rilasciata   ai
sostituiti, per un ammontare superiore a centocinquantamila euro  per
ciascun periodo d'imposta». 
    Alla luce di tale premessa, il rimettente osserva che per effetto
della disposizione censurata la figura delittuosa in esame  e'  stata
novellata in relazione a due profili: in primo luogo, si e' ristretto
il perimetro di rilevanza penale, tramite l'innalzamento della soglia
di punibilita'; su un altro versante, si e' ampliato lo spettro della
fattispecie mediante l'aggiunta del riferimento  alla  debenza  delle
ritenute sulla scorta della mera  presentazione  della  dichiarazione
annuale di sostituto di imposta (cosiddetto modello 770). 
    Di qui «l'arricchimento del presupposto di tipicita' dell'obbligo
di versamento, penalmente presidiato,  in  capo  al  sostituto»,  con
conseguente asserita illegittimita' costituzionale della disposizione
per eccesso di delega nella porzione  relativa  al  sintagma  «dovute
sulla base della stessa dichiarazione o». 
    A tal riguardo  il  rimettente  evidenzia  che  il  sindacato  di
costituzionalita' in materia di eccesso di delega in ambito penale si
muova tra due opposte esigenze: da un lato, vi e' il  principio,  non
flessibile, della riserva  di  legge  in  materia  penale  (art.  25,
secondo comma, Cost.), che si sostanzia nel tendenziale monopolio del
Parlamento,  quale  rappresentante  della  volonta'  popolare   nella
dialettica tra maggioranza e minoranza, sulle scelte d'incriminazione
(e' richiamata la sentenza di questa Corte n. 230 del 2012), salvi  i
casi  di  legittimo  intervento   del   potere   esecutivo   (decreto
legislativo  e,  sebbene  piu'   problematicamente,   decreto-legge);
dall'altro, rileva l'essenza stessa della delega  legislativa  (artt.
76 e 77, primo comma, Cost.), il cui esercizio non  puo'  ridursi  ad
automatica trasposizione di norme gia' fissate nella  loro  interezza
nella legge delega (pena lo svilimento della legislazione delegata  a
normazione di stampo sostanzialmente  «regolamentare»)  e,  tuttavia,
marcata dal limite invalicabile di  legittimita'  costituzionale  del
rispetto dei principi e criteri direttivi fissati nella legge delega,
al fine di scongiurare l'improprio svuotamento delle garanzie sottese
alla riserva di legge. 
    In relazione a tale profilo, il giudice a quo si  sofferma  sulla
copiosa giurisprudenza costituzionale in tema di eccesso  di  delega,
richiamando i principi affermati, tra le tante, nella sentenza  n.  5
del 2014, adottata in relazione ad una ipotesi di abolitio  criminis,
(introdotta dal decreto  legislativo  al  di  fuori  della  norma  di
delega), predicabili a fortiori nella fattispecie in esame, in cui la
norma delegata  amplia  una  figura  delittuosa  gia'  esistente,  in
assenza di copertura nei criteri direttivi della delega. 
    Premesso tale quadro giurisprudenziale, il rimettente afferma che
nella fattispecie in esame e' evidente il contrasto tra i criteri e i
principi fissati nella delega e «il prodotto  del  decreto  delegato,
quanto alla novellata calibrazione della omissione propria  dell'art.
10 bis d.lgs.74/2000». 
    Infatti, mentre anteriormente alla norma delegata, nella  cornice
delittuosa ricadevano esclusivamente le condotte di omesso versamento
di ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti,
componendosi la norma incriminatrice di un primo segmento  commissivo
costituito dal rilascio delle  certificazioni,  seguito  dall'inerzia
nel versamento, con  la  novella  in  esame  la  pura  omissione  del
versamento acquista tipicita', purche' dalla dichiarazione risulti la
debenza  delle  somme  a  titolo  di  ritenute  sulla  scorta   della
dichiarazione  (modello  770),  a  prescindere  dal  rilascio   delle
certificazioni ai sostituiti. 
    Il rimettente, in particolare, rileva che,  attraverso  la  nuova
formulazione della fattispecie incriminatrice, il legislatore avrebbe
risolto il contrasto giurisprudenziale, insorto con riferimento  alla
valenza probatoria del modello 770, circa  l'esistenza  del  rilascio
delle certificazioni; contrasto poi risolto dalle sezioni unite della
Corte di cassazione, in relazione  ai  fatti  commessi  anteriormente
alla novella, dalla sentenza 22 marzo-1° giugno 2018, n. 24782, nella
quale si e' affermato che, al fine del rilascio delle certificazioni,
non e' sufficiente la mera acquisizione del modello  770,  occorrendo
piuttosto la prova di tale elemento della fattispecie. 
    Ad avviso del giudice a quo, con l'arresto in  esame  le  Sezioni
unite avrebbero ribadito che il legislatore del  2004,  nell'inserire
l'art. 10-bis del d.lgs. n. 74 del  2000  nel  micro  settore  penale
tributario, ha espressamente condizionato la tipicita' dell'omissione
al  rilascio  delle  certificazioni  ai  sostituiti,  e   dall'altro,
avrebbero  rinvenuto  nella  novella  del   2015   un   rafforzamento
dell'interpretazione accolta. 
    Cio' precisato, il rimettente rileva che nel delegare l'esecutivo
alla «revisione» del sistema penale tributario, l'art. 8 della  legge
n. 23 del 2014 avrebbe limitato lo spazio  d'azione  del  legislatore
delegato vincolandolo alla «mera "possibilita' di ridurre le sanzioni
per le fattispecie meno gravi o di applicare sanzioni  amministrative
anziche'  penali,  tenuto  conto  anche   di   adeguate   soglie   di
punibilita'"». 
    A parere del giudice a quo, inoltre, non vi sarebbe alcun  dubbio
sulla ascrivibilita' del reato di omesso  versamento  delle  ritenute
alla  categoria  delle  «fattispecie  meno  gravi»  tra  quelle   che
compongono il settore tributario; e cio'  alla  luce  delle  numerose
disposizioni di maggior favore contenute nel d.lgs. n. 74  del  2000,
dettate in riferimento al delitto in esame. 
    Nella  direzione  della  minore   gravita'   della   fattispecie,
peraltro, assumerebbero rilievo anche  gli  altri  criteri  direttivi
dell'art. 8 della legge delega, concernenti le  norme  incriminatrici
penali  tributarie  connotate  da   fraudolenza,   da   comportamenti
simulatori o finalizzati  alla  creazione  o  all'utilizzo  di  falsa
documentazione, e che  individuano  un  piu'  preciso  discrimen  tra
condotte di effettiva evasione e di mera elusione di imposta,  e  che
influiscono sul regime della dichiarazione infedele. 
    Si  tratterebbe  di  categorie  in  alcun  modo  riferibili  alle
omissioni  in  esame,  nelle  quali  difetta   il   requisito   della
fraudolenza, e non vi sono interrelazioni con il  tema  dell'elusione
fiscale,  trattandosi  di  condotte  distinte   dalla   dichiarazione
infedele, ai sensi dell'art. 4 del d.lgs. n. 74 del 2000. 
    Secondo il rimettente il legislatore delegato, ad  onta  di  tali
criteri direttivi, arrogandosi scelte di politica criminale spettanti
al Parlamento, avrebbe impresso un deciso  ampliamento  dell'area  di
rilevanza penale di tale delitto, la' dove la delega  in  assenza  di
«elementi testuali suscettibili di divergenti letture» (e' citata  la
sentenza di questa Corte n. 127 del 2017)  precludeva  senz'altro  la
possibilita'  di  attrarre  nel  perimetro  della   tipicita'   della
fattispecie, condotte penalmente  irrilevanti  all'epoca  in  cui  la
legge delega e' stata promulgata. 
    Ne', afferma  il  rimettente,  si  puo'  ritenere  che  la  nuova
formulazione  dell'art.  10-bis  del  d.lgs.  n.  74  del  2000   sia
rispettosa della delega perche'  e'  stata  innalzata  la  soglia  di
punibilita'. 
    Per effetto dell'art. 7 del d.lgs.  n.  158  del  2015,  infatti,
diventano  penalmente  rilevanti  comportamenti  che  in   precedenza
esulavano dalla tipicita', quali gli omessi versamenti delle ritenute
risultanti esclusivamente dalla dichiarazione annuale  del  sostituto
di imposta per importi eccedenti 150.000 euro. 
    Il  rimettente,  poi,  espone  ulteriori  censure  in  punto   di
contrasto con l'art. 3 Cost., sotto il profilo della  violazione  dei
principi di uguaglianza e di ragionevolezza. 
    In primo luogo, nell'ordinanza si  afferma  che  la  fattispecie,
come modificata dall'art. 7 del d.lgs. n. 158 del 2015,  si  porrebbe
in frizione con il parametro costituzionale  indicato,  tanto  se  il
sindacato di ragionevolezza fosse condotto  secondo  il  tradizionale
giudizio triadico, tanto se, alla luce del piu' recente  orientamento
della giurisprudenza costituzionale, si soffermasse  l'analisi  sulla
verifica  della  offensivita'  e  proporzionalita'   della   risposta
repressiva rispetto all'effettivo disvalore  condensato  nella  norma
incriminatrice sospettata di incostituzionalita'. 
    Infatti, evidenziando l'assenza nel sistema penale tributario  di
una figura delittuosa che tipizzi la presentazione  di  dichiarazioni
fraudolente del  sostituto  di  imposta,  il  rimettente  rileva  che
attraverso l'ampliamento della tipicita' del reato acquista rilevanza
penale l'omissione liquidatoria  di  ritenute  unicamente  risultanti
dalla dichiarazione del sostituto di imposta. 
    Cosi' operando, il  legislatore  avrebbe  innalzato  lo  standard
della tutela per  il  bene  giuridico  di  categoria,  prevedendo  il
presidio penale per  una  condotta  di  omesso  versamento  che,  pur
rinvenendo nella dichiarazione il proprio presupposto  operativo,  e'
comunque circoscritta alla fase finale, prettamente liquidatoria, del
tributo, e che nel contesto complessivo del sistema penale tributario
si colloca  a  un  livello  inferiore  di  disvalore  astratto,  come
dimostrato  dalla  mitezza  delle  sanzioni  edittali  delle   figure
omissivo-liquidatorie rispetto ai piu' gravi illeciti dichiarativi. 
    Infatti, prosegue il rimettente, tra  tali  piu'  gravi  illeciti
dichiarativi  non  rientrano  previsioni  delittuose  in  materia  di
dichiarazioni fraudolente o infedeli del sostituto di imposta, se non
nel contesto dell'art. 5 del d.lgs. n. 74  del  2000  il  quale,  per
effetto dell'art. 5, comma 1, lettera a), del d.lgs. n. 158 del  2015
contempla,  ora,  anche  l'omessa  dichiarazione  del  sostituto   di
imposta, che, secondo il rimettente, sarebbe gravemente indiziata  di
illegittimita' costituzionale. 
    Conseguirebbe  da  cio'  che,  in  difetto  del  rilascio   delle
certificazioni, e' punito il contribuente che presenti un modello 770
veritiero e ometta di versare le ritenute per un importo superiore  a
150.000 euro, mentre andra' esente da pena il  sostituto  di  imposta
che, rendendosi ugualmente inadempiente a  un  debito  tributario  di
pari entita', abbia presentato una dichiarazione falsa, indicando  un
debito inferiore alla soglia di punibilita'. 
    Ad  avviso  del  rimettente,  il  legislatore  avrebbe,   dunque,
regolato in termini deteriori, con il  ricorso  al  presidio  penale,
condotte meno gravi di quelle ricadenti  sempre  sulle  ritenute  del
sostituto di imposta, caratterizzate da un piu' intenso  disvalore  e
tuttavia sfornite di tutela penale. 
    Inoltre,  sussisterebbe  una  intrinseca  irragionevolezza  della
fattispecie,   come   modificata,   in   quanto   essa   affiderebbe,
interamente, alla dichiarazione del sostituto uno dei due alternativi
criteri del calcolo dell'imposta evasa e, in conseguenza, di verifica
del superamento della soglia di punibilita'. 
    Un  tale  disegno  normativo,  ad  avviso  del  rimettente   gia'
irragionevole quando sia mancato il  rilascio  delle  certificazioni,
assumerebbe contorni paradossali quando  le  ritenute  fossero  anche
certificate. 
    L'assenza di incriminazioni  a  presidio  della  veridicita'  del
sostituto si tradurrebbe, a parer del  rimettente,  in  un  improprio
incentivo a presentare un modello 770 mendace  in  punto  di  quantum
effettivamente dovuto, con  indicazione  di  importi  inferiori  alla
soglia di punibilita'; in tal caso il PM sarebbe comunque onerato  di
dimostrare,  oltre  alla  falsita'  del   modello   770,   non   piu'
utilizzabile  come  presupposto  dell'omissione,   anche   l'avvenuto
rilascio delle certificazioni ai sostituiti esattamente come accadeva
prima del d.lgs. n. 158 del 2015. 
    1.2.- Quanto  alla  rilevanza  delle  questioni  di  legittimita'
costituzionale, il rimettente osserva che il procedimento incardinato
innanzi a se'  vede  imputata  una  persona  del  delitto  di  omesso
versamento di ritenute  dovute  sulla  base  della  dichiarazione  in
relazione a un fatto  commesso  il  15  settembre  2016,  e,  quindi,
successivamente al 22 ottobre 2015, data di  entrata  in  vigore  del
d.gs n. 158 del 2015, e con imposta evasa  ampliamente  eccedente  la
soglia di punibilita' della fattispecie incriminatrice. 
    Inoltre, il giudice a quo da' atto  che  dal  fascicolo  del  PM,
acquisito con il consenso  della  difesa,  ed  in  particolare  dalla
lettura della dichiarazione del modello 770,  emerge  la  sussistenza
del nuovo presupposto di tipicita' della fattispecie, integrata anche
sul piano del coefficiente psicologico, non risultando una  crisi  di
liquidita' che,  ad  avviso  della  giurisprudenza  di  legittimita',
potrebbe assumere  efficacia  scusante  rispetto  alla  realizzazione
della condotta tipica. 
    Pertanto,  alla  luce  della  nuova  formulazione   della   norma
incriminatrice,  il  processo,  con  elevata  probabilita',  dovrebbe
concludersi   con   l'affermazione   della   responsabilita'   penale
dell'imputato, risultando la prova  degli  elementi  costitutivi  del
reato, e non rilevando in senso contrario la possibilita' di accedere
a riti alternativi, i  quali  comunque,  richiedono  una  preliminare
valutazione dei  presupposti  per  la  pronuncia  della  sentenza  di
proscioglimento, ai sensi  dell'art.  129  del  codice  di  procedura
penale. 
    1.3.- Con atto depositato l'8 novembre 2021,  il  Presidente  del
Consiglio  dei  ministri,  rappresentato  e  difeso   dall'Avvocatura
generale  dello  Stato,  e'  intervenuto  nel  presente  giudizio  di
legittimita' costituzionale chiedendo alla  Corte  di  dichiarare  le
questioni manifestamente infondate. 
    La difesa dello Stato osserva che in  aderenza  alle  indicazioni
del legislatore delegante, il Governo  avrebbe  chiarito  la  portata
della  norma  senza  estendere  la   condotta   incriminatrice,   non
incorrendo nel vizio di eccesso di delega. 
    A tal riguardo, la difesa statale rileva che, dalla  lettura  dei
lavori parlamentari della  legge  delega  n.  23  del  2014  e  della
relazione illustrativa al  d.lgs.  n.  158  del  2015,  emergerebbero
spunti decisivi a sostegno della natura interpretativa e non novativa
della fattispecie di cui all'art. 10-bis del d.lgs. n.  74  del  2000
nella versione attualmente vigente. 
    In particolare, nell'atto di intervento evidenzia che se,  da  un
lato, la norma, nella  sua  formulazione  originaria,  effettuava  il
richiamo alla sola certificazione per  il  fondamentale  rilievo  che
essa impedisce all'Erario di  agire  nei  confronti  del  sostituito;
dall'altro, pero', si rileva che in tal modo si finiva  per  lasciare
al sostituto ampi margini per sottrarsi alla responsabilita'  penale;
sarebbe stato, infatti, sufficiente non certificare le ritenute  dopo
averle  regolarmente  eseguite  per   sfuggire   completamente   alla
sanzione. 
    La difesa, inoltre,  rileva  che  gia'  sotto  la  vigenza  della
formulazione originaria, le indicazioni della giurisprudenza e  della
prassi, come evidenziato dalla Risoluzione dell'Agenzia delle entrate
n. 68/E del 19 marzo 2009, erano dirette a  sollevare  il  sostituito
dal  proprio  obbligo,  una  volta  dimostrata  in   qualsiasi   modo
l'effettuazione della ritenuta  (a  tal  riguardo  e'  richiamata  la
sentenza della Corta di cassazione, sezioni unite civili,  12  aprile
2019, n. 10378). 
    Inoltre, prosegue la difesa statale, in sede  amministrativa,  la
responsabilita' solidale del  sostituito  era  stata  in  molti  casi
esclusa  a  seguito  della  semplice  dimostrazione  della   avvenuta
applicazione   della   ritenuta,   a   prescindere,   quindi,   dalla
certificazione (ad esempio,  producendo  la  prova  della  trattenuta
attraverso gli assegni  rilasciati  per  il  pagamento  dei  compensi
ovvero tramite le buste paga). 
    La modifica apportata dal  d.lgs.  n.  158  del  2015,  a  parere
dell'Avvocatura, recepirebbe tali indicazioni,  dal  momento  che  il
comportamento fraudolento che si intende colpire con la norma penale,
posta a tutela dell'interesse patrimoniale alla corretta  e  puntuale
percezione  del   tributo,   si   manifesta   a   prescindere   dalla
certificazione  o  dalle  interferenze  amministrative  legate   alla
responsabilita' solidale del sostituito. 
    Quanto alla violazione dell'art. 25  Cost.,  la  difesa  statale,
oltre a dubitare dell'ammissibilita' della questione,  deducendo  una
mera motivazione di stile da parte del giudice a quo, reputa che essa
sia comunque priva di fondamento, ed a tal riguardo richiama numerose
pronunce della Corte costituzionale in ordine  alla  possibilita'  di
legiferare  in  materia  penale  attraverso  il  ricorso  al  decreto
legislativo. 
    Nel caso in esame, poi,  contrariamente  a  quanto  ritenuto  dal
rimettente, il legislatore delegato non solo non  avrebbe  introdotto
alcuna nuova figura incriminatrice, ma, anzi, in virtu'  della  legge
delega,  avrebbe  ristretto  la  portata  incriminatrice  del   fatto
elevando la soglia di punibilita' penalmente rilevante. 
    Quanto,   infine,    alla    violazione    del    principio    di
eguaglianza-ragionevolezza, la difesa dello Stato evidenzia, in primo
luogo, come il giudizio comparativo su  cui  il  rimettente  basa  la
censura sarebbe errato in se'. 
    A tal riguardo, osserva che le asserite  condotte  poste  a  base
della   ritenuta   violazione   del    principio    di    eguaglianza
caratterizzate, secondo la prospettazione del rimettente, da un  piu'
intenso disvalore, quali la presentazione di  dichiarazioni  false  o
infedeli, che  per  il  sostituto  di  imposta  sarebbero  penalmente
irrilevanti, sono solo quelle sotto la soglia (di  rilevanza  penale)
e, dunque, non possono porsi  a  valido  fondamento  di  comparazione
riguardando situazioni giuridiche disomogenee tra loro. 
    L'Avvocatura, infine, osserva che il sindacato del  merito  delle
scelte sanzionatorie presuppone che l'opzione normativa contrasti  in
modo  manifesto  con  il  canone  della   ragionevolezza,   tale   da
atteggiarsi alla stregua di una figura per cosi' dire sintomatica  di
«eccesso  di  potere»  e,  dunque,  «di   sviamento   rispetto   alle
attribuzioni che l'ordinamento  assegna  alla  funzione  legislativa»
(sono richiamate le sentenze di questa Corte n. 313 del 1995 e n. 146
del 1996). 
    Nel caso  in  esame,  tra  l'altro,  l'aumento  della  soglia  di
punibilita' penale  comproverebbe  proprio  il  contrario  di  quanto
prospettato dal giudice a quo, ovvero  un  restringimento  dell'alveo
penale della fattispecie  con  trattamento  sanzionatorio  inalterato
rispetto al passato. 
    1.4.-  La  Camera  degli  avvocati  tributaristi  del  Veneto  ha
depositato  un'opinione  scritta,  in  qualita'  di  amicus   curiae,
sottolineando in particolare, che la nuova formulazione  della  norma
operata dall'intervento  normativo  censurato,  riaprirebbe  tutti  i
dubbi  applicativi  concernenti  la  differenziazione  tra   illecito
tributario e illecito amministrativo, in punto di divieto di  bis  in
idem. 
    L'opinione e' stata ammessa, ai sensi dell'art. 4, comma 3, delle
Norme integrative per i  giudizi  davanti  la  Corte  costituzionale,
vigenti ratione temporis, con decreto  presidenziale  del  16  maggio
2022. 
 
                       Considerato in diritto 
 
    1.- Con ordinanza del 27 maggio 2021 (r. o. n. 155 del 2021),  il
Tribunale  ordinario  di  Monza,  in  composizione  monocratica,   ha
sollevato questioni di legittimita'  costituzionale,  in  riferimento
agli  artt.  3,  25,  secondo  comma,  76,  77,  primo  comma,  della
Costituzione, sia dell'art. 7,  comma  1,  lettera  b),  del  decreto
legislativo  24  settembre  2015,  n.  158  (Revisione  del   sistema
sanzionatorio, in attuazione dell'articolo 8, comma 1, della legge 11
marzo 2014, n. 23) - nella parte in cui ha inserito le parole «dovute
sulla base della stessa dichiarazione o» nel testo  dell'art.  10-bis
del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74  (Nuova  disciplina  dei
reati in materia di imposte sui redditi  e  sul  valore  aggiunto,  a
norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno  1999,  n.  205)  -  sia,
conseguentemente, dello stesso art. 10-bis del d.lgs. n. 74 del 2000,
come modificato, nella parte in cui prevede la  rilevanza  penale  di
omessi  versamenti  di  ritenute  dovute  sulla   base   della   mera
dichiarazione annuale del sostituto d'imposta. 
    Quanto alla violazione degli artt. 25, secondo comma,  76  e  77,
primo comma, Cost., il rimettente  ritiene  che  l'ampliamento  della
fattispecie incriminatrice del delitto  di  omesso  versamento  delle
ritenute, di cui all'art. 10-bis del d.lgs. n. 74 del 2000, non trovi
alcuna copertura nella delega di cui all'art. 8 della legge 11  marzo
2014, n. 23 (Delega al Governo recante disposizioni  per  un  sistema
fiscale piu' equo, trasparente e orientato alla crescita). 
    Tale disposizione infatti  -  secondo  il  rimettente  -  avrebbe
delegato il Governo alla «revisione del sistema sanzionatorio  penale
tributario», limitando lo spazio d'azione  del  legislatore  delegato
alla mera «possibilita' di ridurre le  sanzioni  per  le  fattispecie
meno gravi o di applicare sanzioni  amministrative  anziche'  penali,
tenuto conto anche di adeguate soglie di punibilita'». 
    Il Governo non avrebbe potuto introdurre  una  nuova  fattispecie
penale, prima non prevista, cosi'  violando  anche  il  principio  di
stretta legalita' di cui all'art. 25, secondo comma, Cost. 
    Le disposizioni censurate violerebbero, poi, anche  il  principio
di  uguaglianza  e  quello  di  ragionevolezza  (art.  3  Cost.).  In
particolare osserva il rimettente che sarebbe punito il  contribuente
che presenti un modello 770 veritiero e ometta di versare le ritenute
per un importo superiore alla soglia di euro 150.000, mentre andrebbe
esente da pena il sostituto di  imposta  che,  rendendosi  ugualmente
inadempiente a un debito tributario di pari entita', abbia presentato
una dichiarazione infedele, indicando un debito inferiore alla soglia
di punibilita'. 
    2. - In via preliminare, le questioni sono ammissibili. 
    Il giudice  rimettente  ha  puntualmente  motivato  in  punto  di
rilevanza. 
    Le questioni sono infatti  senz'altro  rilevanti  in  quanto  nel
giudizio a quo l'imputato  deve  rispondere  del  delitto  di  omesso
versamento di ritenute  dovute  sulla  base  della  dichiarazione  in
relazione a  un  fatto  commesso  il  15  settembre  2016  e  dunque,
successivo al 22 ottobre 2015, data di entrata in vigore  del  d.lgs.
n. 158 del 2015, e con imposta evasa  per  un  ammontare  complessivo
superiore alla  soglia  di  punibilita'  prevista  dalla  fattispecie
incriminatrice. 
    Inoltre, il giudice rimettente ha  sufficientemente  motivato  la
non manifesta infondatezza delle questioni. 
    3.- Le  censure  del  giudice  rimettente  vanno  inquadrate  nel
contesto dell'evoluzione normativa e giurisprudenziale, relativamente
alla fattispecie incriminatrice in esame. 
    Il  primo  assetto  organico  del  sistema  sanzionatorio  penale
tributario e' contenuto nel decreto-legge  10  luglio  1982,  n.  429
(Norme per la repressione della evasione in materia  di  imposte  sui
redditi e sul valore aggiunto e per agevolare  la  definizione  delle
pendenze in materia tributaria), convertito, con modificazioni, nella
legge 7 agosto 1982,  n.  516.  In  particolare,  con  riguardo  alle
condotte illecite attribuibili al  sostituto  di  imposta,  l'art.  2
aveva previsto una disciplina sanzionatoria articolata  in  reati  di
natura sia contravvenzionale (art. 2, comma 1, numeri 1, 2 e 3),  sia
delittuosa (art. 2, comma 2). 
    Accanto alle contravvenzioni di omessa e  infedele  dichiarazione
del sostituto di imposta (con la previsione di differenti  soglie  di
punibilita'), l'art. 2, comma 2, sanzionava con la reclusione da  due
mesi a tre anni e con la multa da un quarto alla  meta'  della  somma
non  versata,   chiunque   non   pagava   all'erario   le   «ritenute
effettivamente operate» a titolo di acconto o di imposta sulle  somme
pagate. 
    Tale disciplina aveva, dunque, introdotto un regime sanzionatorio
decisamente piu' severo di quello previsto dall'art. 92, terzo comma,
del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla  riscossione
delle imposte sul reddito), che sanzionava con  la  sola  pena  della
multa la condotta di «[r]itardati od omessi  versamenti  diretti»  e,
ancor prima, dall'art.  260  del  d.P.R.  29  gennaio  1958,  n.  645
(Approvazione del testo unico delle leggi sulle imposte dirette),  il
quale stabiliva la pena dell'arresto fino a sei mesi per la  condotta
di «[o]missione del versamento in tesoreria» di ritenute operate. 
    La disciplina penale recata dall'art. 2 del d.l. n. 429 del 1982,
come  convertito,  era  stata,  poi,  novellata   dall'art.   3   del
decreto-legge 16 marzo 1991, n. 83  (Modifiche  al  decreto-legge  10
luglio 1982, n. 429, convertito, con  modificazioni,  dalla  legge  7
agosto 1982, n. 516,  in  materia  di  repressione  delle  violazioni
tributarie  e  disposizioni  per  definire  le  relative   pendenze),
convertito, con modificazioni, nella legge 15 maggio 1991, n. 154. 
    Pur mantenendo  ferma  la  previsione  dell'omessa  dichiarazione
annuale del sostituto di imposta, quale  illecito  penale  di  natura
contravvenzionale, la novella aveva disciplinato l'omesso  versamento
delle ritenute secondo due distinte fattispecie incriminatrici. 
    La prima, di natura contravvenzionale, prevista al  comma  2  del
novellato art. 2, del d.l. n. 429 del 1982, come convertito, con  cui
si sanzionava, con la  pena  dell'arresto  fino  a  tre  anni  o  con
l'ammenda fino a lire  sei  milioni,  l'omesso  versamento  entro  il
termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale  di
ritenute alle quali il sostituto di imposta era obbligato  per  legge
relativamente a somme pagate per un ammontare complessivo per ciascun
periodo di imposta superiore a cinquanta milioni di lire. 
    La seconda, di natura delittuosa, prevista al  comma  3,  secondo
cui:  «Chiunque  non  versa  entro  il  termine   previsto   per   la
presentazione della dichiarazione annuale  di  sostituto  di  imposta
ritenute risultanti dalla certificazione  rilasciata  ai  sostituiti,
per un ammontare complessivo superiore a lire venticinque milioni per
ciascun periodo d'imposta, e' punito con la reclusione da tre mesi  a
tre anni e con la multa da lire tre milioni a lire cinque milioni; se
il predetto ammontare complessivo e' superiore  a  dieci  milioni  di
lire ma non a  venticinque  milioni  di  lire  per  ciascuno  periodo
d'imposta  si  applica  la  pena  dell'arresto  fino  a  tre  anni  o
dell'ammenda fino a lire sei milioni». 
    Su tale assetto sanzionatorio e', poi, intervenuto il  d.lgs.  n.
74 del 2000, adottato in attuazione dell'art. 9 della legge 25 giugno
1999, n. 205 (Delega al Governo per  la  depenalizzazione  dei  reati
minori e  modifiche  al  sistema  penale  e  tributario),  che  aveva
conferito la delega al Governo «per  la  depenalizzazione  dei  reati
minori e modifiche  al  sistema  penale  e  tributario».  Tale  nuova
disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e  sul  valore
aggiunto ha, in via generale,  limitato  la  rilevanza  penale  delle
fattispecie in materia tributaria alle sole  condotte  caratterizzate
da un comportamento fraudolento, richiedendo un quid pluris  rispetto
al semplice  sottrarsi  all'obbligazione  tributaria;  con  cio'  non
prevedendo fattispecie incriminatrici  concernenti  il  sostituto  di
imposta. Le nuove fattispecie incriminatrici, introdotte dagli  artt.
da 2  a  5  del  d.  lgs.  n.  74  del  2000,  non  hanno  riguardato
comportamenti del sostituto di imposta e,  quindi,  il  comportamento
consistente  nell'omesso  versamento  delle  ritenute  e'   risultato
depenalizzato, rimanendo sanzionato sul solo piano amministrativo, ai
sensi degli artt. 13 e 14 del decreto legislativo 18  dicembre  1997,
n. 471, recante «Riforma delle  sanzioni  tributarie  non  penali  in
materia di imposte dirette, di  imposta  sul  valore  aggiunto  e  di
riscossione dei tributi, a norma dell'articolo 3, comma 133,  lettera
q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662». 
    Tale  piu'  mite  disciplina,  per  gli  illeciti  commessi   dal
sostituto  di  imposta,  e'  rimasta  inalterata  fino  a  quando  il
legislatore e' tornato a prevedere la sanzione penale. 
    Infatti, l'art. 1, comma 414, della legge 30  dicembre  2004,  n.
311, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio  annuale  e
pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2005)», ha  arricchito  il
catalogo dei reati di cui al  d.lgs.  n.  74  del  2000  introducendo
l'art. 10-bis che prevede  il  delitto  di  omesso  versamento  delle
ritenute  secondo  la  seguente  formulazione:  «E'  punito  con   la
reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine
previsto  per  la  presentazione  della  dichiarazione   annuale   di
sostituto  di  imposta  ritenute  risultanti   dalla   certificazione
rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a  cinquantamila
euro per ciascun periodo di imposta». 
    La  norma  della  finanziaria   del   2005   ha,   in   sostanza,
reintrodotto, sia pure con alcune modifiche,  il  delitto  di  omesso
versamento di ritenute certificate, gia'  disciplinato  dall'art.  2,
comma 3, del d.l. n. 429 del 1982, come convertito, e come sostituito
dalla novella di cui  al  d.l.  n.  83  del  1991,  come  convertito,
lasciando  pero'  immuni  da  sanzione  penale  i  casi  di   mancato
versamento all'erario di ritenute che non fossero state certificate. 
    Successivamente, con la legge n. 23 del 2014,  il  Parlamento  ha
conferito  un'ampia  delega  al  Governo  finalizzata  a  ridisegnare
l'ordinamento  tributario  per  «un  sistema   fiscale   piu'   equo,
trasparente e orientato alla crescita». 
    La  delega  ha,  tra  l'altro,   specificamente   riguardato   la
«revisione del sistema sanzionatorio», da attuarsi secondo i  criteri
dettati dall'art. 8 della legge n. 23 del 2014. 
    Tale disposizione  ha  delegato  il  Governo  a  procedere  «alla
revisione del sistema sanzionatorio penale tributario secondo criteri
di predeterminazione e di proporzionalita' rispetto alla gravita' dei
comportamenti, prevedendo:  la  punibilita'  con  la  pena  detentiva
compresa fra un minimo di sei mesi e un massimo di  sei  anni,  dando
rilievo,  tenuto  conto  di  adeguate  soglie  di  punibilita',  alla
configurazione del reato per i comportamenti fraudolenti,  simulatori
o finalizzati alla creazione e all'utilizzo di documentazione  falsa,
per i quali non  possono  comunque  essere  ridotte  le  pene  minime
previste dalla legislazione vigente alla data di  entrata  in  vigore
del  decreto-legge  13  agosto  2011,   n.   138,   convertito,   con
modificazioni,   dalla   legge   14   settembre   2011,    n.    148;
l'individuazione dei confini tra le fattispecie di elusione e  quelle
di evasione  fiscale  e  delle  relative  conseguenze  sanzionatorie;
l'efficacia  attenuante  o  esimente  dell'adesione  alle  forme   di
comunicazione e di cooperazione rafforzata  di  cui  all'articolo  6,
comma 1; la revisione del regime della dichiarazione infedele  e  del
sistema sanzionatorio amministrativo al fine di meglio correlare, nel
rispetto del principio di proporzionalita', le sanzioni all'effettiva
gravita' dei comportamenti; la possibilita' di  ridurre  le  sanzioni
per le fattispecie meno gravi o di applicare sanzioni  amministrative
anziche'  penali,  tenuto  anche  conto   di   adeguate   soglie   di
punibilita';  l'estensione  della   possibilita',   per   l'autorita'
giudiziaria, di affidare in custodia giudiziale  i  beni  sequestrati
nell'ambito di procedimenti penali relativi a delitti tributari  agli
organi dell'amministrazione finanziaria che ne facciano richiesta  al
fine di utilizzarli direttamente per le proprie esigenze operative». 
    In attuazione di tale delega, l'art. 7, comma 1, lettere a) e b),
del d.lgs. n. 158  del  2015  ha  modificato  la  previsione  di  cui
all'art. 10-bis del d.lgs. n.  74  del  2000,  rispettivamente  nella
rubrica e nella  descrizione  della  fattispecie,  che  ora  reca  la
seguente formulazione «[e'] punito con la reclusione da  sei  mesi  a
due anni  chiunque  non  versa  entro  il  termine  previsto  per  la
presentazione della dichiarazione annuale  di  sostituto  di  imposta
ritenute dovute sulla base della stessa  dichiarazione  o  risultanti
dalla certificazione  rilasciata  ai  sostituiti,  per  un  ammontare
superiore a centocinquantamila euro per ciascun periodo d'imposta». 
    Deve aggiungersi che sul punto si era sviluppato un contrasto  in
seno alla giurisprudenza di legittimita'. 
    Da una parte (Corte di cassazione, sezione terza penale, sentenza
15 novembre 2012-11 gennaio  2013,  n.  1443),  si  riconosceva  alla
dichiarazione annuale del sostituto di imposta (modello 770)  valenza
probatoria in ordine all'avvenuto rilascio  delle  certificazioni  ai
sostituiti. 
    Dall'altra, si negava cio' ritenendo che occorresse la prova  del
rilascio delle certificazioni ai sostituiti da  parte  del  sostituto
(Corte di cassazione, sezione  terza  penale,  sentenza  8  aprile-1°
ottobre 2014, n. 40526). 
    Il contrasto e' stato composto dalle sezioni unite della Corte di
cassazione, (sentenza 22 marzo-1° giugno 2018, n.  24782)  che  hanno
affermato che «con riferimento  all'art.  10-bis  nella  formulazione
anteriore alle modifiche apportate dal d.lgs. n.  158  del  2015,  la
dichiarazione modello 770 proveniente dal sostituto  di  imposta  non
puo' essere ritenuta di per se'  sola  sufficiente  ad  integrare  la
prova della avvenuta  consegna  al  sostituito  della  certificazione
fiscale». 
    4.- Cio' premesso,  sussiste  il  denunciato  eccesso  di  delega
(artt. 76 e 77, primo comma, Cost.) che,  concernendo  l'introduzione
di una fattispecie di reato da parte  del  legislatore  delegato,  va
valutato congiuntamente al rispetto della  riserva  di  legge  e  del
principio di stretta legalita' di cui  all'art.  25,  secondo  comma,
Cost. 
    Se per un verso, in generale, la delega legislativa comporta  una
discrezionalita' del legislatore  delegato,  piu'  o  meno  ampia  in
relazione al grado di specificita' dei «principi e criteri direttivi»
determinati nella legge delega, tenendo anche conto della sua ratio e
della finalita' da quest'ultima perseguita (ex plurimis, sentenze  n.
142 del 2020, n. 96 del 2020 e n.  10  del  2018);  per  l'altro,  in
particolare, il legislatore delegante deve  adottare,  nella  materia
penale, criteri  direttivi  e  principi  configurati  in  modo  assai
preciso, sia definendo la specie e l'entita' massima delle pene,  sia
dettando il criterio, in se' restrittivo, del ricorso  alla  sanzione
penale  solo  per  la  tutela  di  determinati  interessi   rilevanti
(sentenze n. 49 del 1999 e n. 53  del  1997,  ordinanza  n.  134  del
2003). 
    Infatti, nella  materia  penale  e'  piu'  elevato  il  grado  di
determinatezza richiesto per le regole fissate  nella  legge  delega;
cio' perche' il controllo del rispetto, da  parte  del  Governo,  dei
«principi e criteri direttivi», e' anche strumento di garanzia  della
riserva di legge e del rispetto del principio di  stretta  legalita',
spettando al Parlamento l'individuazione dei fatti  da  sottoporre  a
pena e delle sanzioni loro applicabili (sentenze n. 174 del 2021,  n.
127 del 2017 e n. 5 del 2014). 
    5.- La disposizione censurata ha, per l'appunto,  introdotto  una
nuova fattispecie di reato, nel senso che ha previsto  come  condotta
penalmente  perseguibile  cio'  che  prima  costituiva  un   illecito
amministrativo tributario:  l'omesso  versamento,  entro  il  termine
previsto  per  la  presentazione  della  dichiarazione   annuale   di
sostituto di imposta, delle ritenute dovute sulla base  della  stessa
dichiarazione per un ammontare superiore a una determinata soglia  di
punibilita' (fissata in 150.000 euro per ciascun periodo d'imposta). 
    Le  alterne  vicende  del  sistema  sanzionatorio  penale,  sopra
esaminate per grandi linee, mostrano che l'assoggettamento a sanzione
(da parte  della  disposizione  censurata)  della  condotta  suddetta
costituisce una nuova e distinta fattispecie penale, che si  affianca
a  quella  dell'omesso  versamento,  alle  stesse  condizioni,  delle
ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti. 
    Benche' vi  sia  una  contiguita'  delle  due  condotte,  perche'
concernono pur sempre le stesse ritenute operate  dal  sostituto,  le
vicende normative sopra descritte mostrano che si tratta di  condotte
diverse, le quali hanno avuto  un  trattamento  giuridico  nettamente
distinto. 
    Per lungo tempo, fino alla depenalizzazione del d.lgs. n. 74  del
2000,  due  erano  state  le  fattispecie  di  condotte,   penalmente
sanzionate dalla norma incriminatrice (l'art. 2 del d.l. n.  429  del
1982, come convertito e come sostituito), e ben diverse tra loro. 
    Il comma 2 dell'indicato art. 2 riguardava le ritenute dovute  in
base alla relativa dichiarazione del sostituto.  Si  trattava  di  un
reato contravvenzionale (punito con la pena alternativa  dell'arresto
o dell'ammenda), che aveva ad oggetto l'omesso versamento di ritenute
tout court sopra una certa soglia  (all'epoca  50  milioni  di  lire)
entro il termine previsto per la  presentazione  della  dichiarazione
annuale. 
    Il comma 3 della stessa disposizione sanzionava, invece, l'omesso
versamento delle «ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata
ai sostituiti» entro il termine previsto per la  presentazione  della
dichiarazione annuale di sostituto di imposta.  Si  trattava  di  una
condotta specifica, all'epoca valutata come piu' grave. Il reato  era
configurato come delitto, punito con reclusione e multa, per l'omesso
versamento  oltre  la   soglia   di   lire   25   milioni;   e   come
contravvenzione, sanzionato con la pena  alternativa  dell'arresto  o
dell'ammenda, per l'omesso versamento di ritenute al di  sotto  della
soglia predetta, ma di importo superiore a lire10 milioni. 
    Era quindi ben chiara la distinzione tra le due  fattispecie,  la
seconda (quella del comma 3  dell'art.  2)  piu'  grave  della  prima
(quella del comma  2  dell'art.  2),  sia  perche'  la  soglia  della
punibilita' era collocata piu' in alto per la contravvenzione di  cui
al secondo comma rispetto al reato (delitto o contravvenzione) di cui
al terzo comma, sia perche' solo per  il  delitto  -  che  concerneva
unicamente  l'omesso  versamento  delle  «ritenute  risultanti  dalla
certificazione rilasciata ai sostituiti» - la pena detentiva e quella
pecuniaria erano  congiunte,  mentre  per  la  contravvenzione  erano
alternative. 
    L'elemento   differenziale   era   costituito    proprio    dalle
certificazioni delle ritenute rilasciate dal sostituto ai sostituiti.
Il  legislatore  dell'epoca  riteneva  piu'  grave  la  condotta  del
sostituto,   che   metteva   in   circolazione   le   certificazioni,
utilizzabili dai  sostituiti  per  l'assolvimento  del  loro  obbligo
tributario, e poi ometteva il versamento delle ritenute certificate. 
    Queste erano quindi le due distinte fattispecie di reato, che poi
sarebbero state depenalizzate con il d.lgs. n. 74 del 2000, nel nuovo
assetto dei reati tributari, si' da essere sanzionate  entrambe  solo
come illeciti amministrativi tributari. 
    6.- Il legislatore del 2004, invertendo la  rotta  nel  senso  di
voler contrastare con la sanzione penale  anche  l'omesso  versamento
delle ritenute, non  poteva  non  aver  presente  che  due  erano  le
fattispecie che avevano ad oggetto tale condotta.  E  in  effetti  ha
operato una scelta con l'introduzione, nel sistema sanzionatorio  del
d.lgs. n. 74 del 2000, dell'art. 10-bis, disposizione di nuovo conio,
la  quale  e'  stata  chiaramente  indirizzata  a   ripristinare   la
sanzionabilita'  penale  della  sola  fattispecie  piu'   grave,   in
precedenza prevista dall'art. 2, comma 3, del d.l. n. 429  del  1982,
come convertito e  sostituito  (l'omesso  versamento  delle  ritenute
certificate), e  non  anche  della  fattispecie  meno  grave,  quella
prevista dal comma 2 dello stesso art. 2 (l'omesso  versamento  delle
ritenute dovute in base alla dichiarazione  del  sostituto),  che  e'
rimasta soggetta solo alle sanzioni amministrative. 
    Il dato  testuale  della  nuova  disposizione  rispecchiava  tale
scelta perche', anche  nella  rubrica  dell'art.  10-bis,  si  faceva
riferimento all'«omesso versamento  di  ritenute  certificate»  negli
stessi termini in cui, in passato, l'art. 2, comma 3, del d.l. n. 429
del  1982,  come  convertito  e   sostituito,   riguardava   l'omesso
versamento di «ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai
sostituiti». Il sostanziale ripristino di quella  fattispecie  penale
emergeva anche dal fatto che il reato  di  cui  all'art.  10-bis  era
configurato come delitto, e non gia' come contravvenzione, e  che  le
pene, della reclusione e della multa,  erano  congiunte,  esattamente
come nell'art. 2, comma 3, del d.l. n. 429 del 1982, come convertito.
Anche l'entita' della pena era pressoche' identica. 
    Invece, la condotta gia' prevista come reato contravvenzionale  -
quindi  meno  grave  -  dal  comma  2  dell'art.  2  citato,  ma  poi
depenalizzata dal d.lgs. n. 74 del 2000,  continuava  ad  essere  non
sanzionata penalmente pur dopo l'introduzione  dell'art.  10-bis  nel
d.lgs. n. 74 del 2000, proprio perche' questa nuova  fattispecie  non
prevedeva  anche  l'ipotesi  dell'omesso  versamento  delle  ritenute
dovute in  base  alla  dichiarazione  del  sostituto.  Tale  condotta
rimaneva un illecito amministrativo tributario. 
    Quindi,  determinante  al  fine  della  rilevanza  penale   della
condotta omissiva del mancato pagamento delle ritenute era che queste
stesse fossero state certificate dal sostituto  ai  sostituiti;  cio'
completava la fattispecie e l'elemento oggettivo del reato. 
    Questa e' stata la scelta del legislatore del 2004. 
    7.- Puo' aggiungersi - inoltre  -  che  l'esistenza  di  un'unica
fattispecie  penale  nell'art.  10-bis,  che  vedeva  come   elemento
costitutivo il rilascio delle certificazioni ai sostituiti  da  parte
del sostituto, non e' inficiata, ne' messa in  dubbio  dal  contrasto
giurisprudenziale che si e' sviluppato in ordine all'applicazione  di
tale disposizione e di cui si e' gia' fatto cenno. 
    La  rilevanza  della  dichiarazione  del  sostituto,   contenente
l'indicazione  delle  ritenute,  e'  si'   venuta   all'esame   della
giurisprudenza, ma sotto un aspetto diverso: quello della  prova  del
rilascio delle certificazioni che integrava  la  fattispecie  penale,
l'unica sanzionata. 
    Come  sopra  gia'  ricordato,  il  contrasto  di  giurisprudenza,
insorto in riferimento a tale disposizione, e' stato infine  composto
dalla indicata pronuncia delle Sezioni unite (sentenza n.  24782  del
2018), che ha  escluso  che  la  dichiarazione  del  sostituto  possa
costituire di per se' sola piena prova, in via induttiva - quasi  una
(inammissibile) prova legale -, del rilascio delle certificazioni  ai
sostituiti. 
    Ma non si e' dubitato che la condotta costituente reato fosse pur
sempre solo quella del mancato versamento delle ritenute certificate. 
    8.- Quindi, al momento della delega del 2014, il reato  previsto,
concernente la condotta  omissiva  del  sostituto,  era  solo  quello
dell'omesso versamento delle ritenute certificate,  per  effetto  del
ripristino della sanzione penale  di  dieci  anni  prima,  mentre  la
condotta di omesso versamento delle  ritenute  dovute  in  base  alla
dichiarazione  del  sostituto  rimaneva  distinta  e  non  sanzionata
penalmente,  pur  costituendo  anch'essa  un  illecito   in   ragione
dell'inadempimento  dell'obbligo  fiscale,  assoggettato  a  sanzione
amministrativa tributaria. 
    Il  legislatore  avrebbe  potuto,  in  ipotesi,  ripristinare  la
sanzionabilita' penale anche di  questa  condotta,  come  dieci  anni
prima era stato fatto, ma con  legge  ordinaria  (legge  n.  311  del
2004), per quella di omesso versamento delle ritenute certificate. 
    Cio' invece il legislatore, nel porre la delega di  cui  all'art.
8, comma 1, della legge  n.  23  del  2014,  non  ha  fatto,  ne'  ha
autorizzato il legislatore delegato a fare, sicche' quest'ultimo, nel
reintrodurre questa fattispecie penale, equiparandola a  quella  gia'
prevista dall'art. 10-bis, ha violato i principi e criteri  direttivi
della delega. 
    9.- La delega (art. 8, comma 1, della legge n.  23  del  2014)  -
sopra riportata nella  sua  formulazione  testuale  -  concerneva  la
revisione del sistema sanzionatorio penale  tributario  declinato  in
specifici criteri, secondo una duplice direttrice. 
    La prima riguardava la determinazione della pena. 
    In questa parte la revisione doveva avvenire secondo  criteri  di
predeterminazione  e  di  proporzionalita'  (della   pena,   appunto)
rispetto alla gravita' dei comportamenti, prevedendo  in  particolare
la punibilita' con la pena detentiva compresa fra un  minimo  di  sei
mesi e un massimo di sei anni, tenendo conto di  adeguate  soglie  di
punibilita'. 
    Quindi  il  legislatore  delegato  era  facoltizzato,  in   linea
generale, a rivedere le pene, nel rispetto  di  un  intervallo  della
pena detentiva compreso fra un minimo e un massimo. 
    Inoltre, si prevedeva - come ulteriore criterio - la possibilita'
di ridurre le sanzioni per le «fattispecie meno gravi» o di applicare
sanzioni  amministrative  anziche'  penali,  tenuto  anche  conto  di
adeguate soglie di punibilita'.  Questo  era  anche  il  verso  della
delega: il legislatore delegato avrebbe potuto  mitigare  e  finanche
depenalizzare reati per condotte meno gravi. 
    L'altra direttrice della delega concerneva si' la  configurazione
di fattispecie penali, ma  con  riferimento  a  condotte  tipiche  di
particolare  gravita'.  Il   legislatore   delegato   era,   infatti,
facoltizzato alla  configurazione  del  reato  per  «i  comportamenti
fraudolenti, simulatori o finalizzati alla creazione  e  all'utilizzo
di  documentazione  falsa».  Anche  il  regime  della  «dichiarazione
infedele» avrebbe potuto essere rivisto; cosi' anche l'individuazione
dei confini tra le fattispecie  di  elusione  e  quelle  di  evasione
fiscale e delle relative conseguenze sanzionatorie. 
    Si tratta di gravi condotte insidiose  per  il  fisco,  poste  in
essere da  chi  con  frode  o  falsificazione  di  documenti  mira  a
sottrarsi all'obbligo tributario. 
    10.- Invece, la condotta di chi non versa  le  ritenute  indicate
nella relativa  dichiarazione  come  sostituto  d'imposta  -  che  al
momento della delega non costituiva reato, ma illecito amministrativo
tributario, e solo in passato, fino alla riforma del 2000,  e'  stata
punita come reato contravvenzionale -  non  e'  certo  ascrivibile  a
«comportamenti fraudolenti, simulatori o finalizzati alla creazione e
all'utilizzo di documentazione falsa». Ne' e' riconducibile al regime
della «dichiarazione infedele» dal momento che  cio'  che  rileva  e'
l'omesso   versamento   delle   ritenute   «dovute   in   base   alla
dichiarazione», a  prescindere  dal  fatto  che  essa  sia  fedele  o
infedele. 
    Tale condotta - che, quando era  penalmente  rilevante  (fino  al
2000), integrava una mera contravvenzione punita con pena alternativa
e che successivamente, e cosi' al  momento  della  delega  in  esame,
costituiva  un  illecito  assoggettato  a   sanzione   amministrativa
tributaria - sarebbe semmai rientrata tra le «fattispecie meno gravi»
per le quali la pena, ove il fatto costituisse reato, avrebbe  potuto
essere mitigata e finanche trasformata in sanzione amministrativa. 
    Anche  nella  relazione  illustrativa  dello  schema  di  decreto
legislativo, si evidenziava in particolare che il Governo,  recependo
i principi e criteri direttivi dell'art. 8  della  legge  n.  23  del
2014, aveva inteso  «ridurre  l'area  di  intervento  della  sanzione
punitiva per eccellenza - quella penale - ai soli casi  connotati  da
un particolare  disvalore  giuridico,  oltre  che  etico  e  sociale,
identificati,  in   particolare,   nei   comportamenti   artificiosi,
fraudolenti   e   simulatori,   oggettivamente   o    soggettivamente
inesistenti,  ritenuti  insidiosi  anche  rispetto  all'attivita'  di
controllo». 
    Se, dunque, l'innalzamento della tutela penale era rivolto a tali
piu' insidiosi comportamenti, in ordine ai fatti privi  dei  suddetti
connotati di fraudolenza nella  medesima  relazione  illustrativa  si
evidenziava che il legislatore delegato era, invece, chiamato  ad  un
intervento «tendenzialmente mitigatore», da effettuarsi in  relazione
al delitto di omesso  versamento  delle  ritenute  certificate  (art.
10-bis) e di omesso versamento dell'imposta sul valore aggiunto (art.
10-ter),  e  da  attuarsi  attraverso  l'introduzione  di  soglie  di
punibilita'  al  di  sotto  delle  quali   «il   ricorso   a   misure
sanzionatorie di tipo amministrativo - peraltro gia'  previste  dalla
legislazione vigente  -  appare  proporzionato  alle  caratteristiche
dell'illecito». 
    Il delitto introdotto dalla disposizione censurata attiene ad una
condotta puramente omissiva, non fraudolenta, ne' simulatoria, il che
incentra il disvalore del  fatto  sul  momento  dell'adempimento  del
debito tributario, perche' colpisce il sostituto di imposta  che  non
versa le ritenute dovute sulla base  della  dichiarazione  annuale  o
certificate. 
    Anche il trattamento  sanzionatorio  accessorio  risponde  ad  un
minore rigore rispetto a  quello  riservato  alle  altre  fattispecie
incriminatrici tributarie, come emerge anche dall'art. 12 del  d.lgs.
n.  74  del  2000,  che  esclude  per   tale   reato   l'applicazione
dell'interdizione dai pubblici uffici, di cui al comma 2 del medesimo
art. 12. 
    Ne' operano i limiti restrittivi di cui all'art. 12, comma 2-bis,
del d.lgs. n. 74 del 2000  sul  riconoscimento  del  beneficio  della
sospensione condizionale  della  pena,  con  la  conseguenza  che  al
delitto di cui all'art. 10-bis del d.lgs. n. 74 del 2000  si  applica
l'istituto come regolato dall'art. 163 del codice penale. 
    Diversamente  dalle  altre  fattispecie  incriminatrici,  per  il
delitto in esame (e per quelli di cui agli artt. 10-ter  e  10-quater
del d.lgs. n. 74  del  2000)  trova  applicazione  la  causa  di  non
punibilita' di  cui  all'art.  13,  comma  1,  dello  stesso  decreto
legislativo, specificamente introdotta dall'art.  11,  comma  1,  del
d.lgs. n. 158 del 2015. I reati non sono  punibili  se,  prima  della
dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado,  i  debiti
tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi,  sono  stati
estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti. 
    Inoltre, a questi reati non si applica l'art.  17,  comma  1-bis,
del d.lgs. n. 74 del 2000 che, soltanto per i delitti previsti  dagli
articoli da 2 a 10, stabilisce che «i termini  di  prescrizione  sono
elevati di un terzo». 
    E' poi stata innalzata la soglia di punibilita' - quanto al reato
di cui all'art. 10-bis - fino ad un importo superiore a 150.000  euro
per   ciascun   anno   di   imposta;   con   cio'   determinando   la
depenalizzazione delle condotte omissive per importi  superiori  alla
precedente meno elevata soglia di punibilita' (50.000 euro). 
    11.-  In  definitiva,  il  legislatore  delegato  ha   introdotto
nell'art. 10-bis una nuova fattispecie penale (omesso  versamento  di
ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione del sostituto),
affiancandola a quella gia' esistente (omesso versamento di  ritenute
risultanti dalle  certificazioni  rilasciate  ai  sostituiti),  senza
essere autorizzato a farlo dalla  legge  di  delega,  mentre  sarebbe
stato necessario un criterio preciso  e  definito  per  poter  essere
rispettoso anche del principio di stretta legalita' in materia penale
(art. 25, secondo comma, Cost.). 
    12.- L'Avvocatura generale dello Stato, intervenuta  in  giudizio
in rappresentanza  e  a  difesa  del  Presidente  del  Consiglio  dei
ministri, ha dedotto una finalita' latamente  interpretativa  che  il
legislatore delegato avrebbe perseguito: non quella di introdurre una
nuova fattispecie di reato, bensi'  quella  di  chiarire  la  portata
della fattispecie gia' esistente, contemplata  dall'art.  10-bis  che
sanzionava (solo) l'omesso versamento delle ritenute certificate. 
    Ossia si e' ipotizzato che  l'intento  del  legislatore  delegato
fosse  quello  di  "chiarire"  il  punto  controverso  del  dibattito
giurisprudenziale in corso, intervenendo a sostegno  della  tesi,  in
passato maggioritaria, ma poi oggetto di revirement e infine smentita
dalle Sezioni unite del 2018 (sentenza n. 24782  del  2018),  secondo
cui   dalla   dichiarazione   del   sostituto    poteva    desumersi,
induttivamente,  la  prova  del  rilascio  delle  certificazioni   ai
sostituiti. 
    In effetti, nella relazione illustrativa allo schema  di  decreto
legislativo concernente la revisione  del  sistema  sanzionatorio  si
legge che veniva chiarita la  portata  dell'omesso  versamento  delle
ritenute di cui all'art. 10-bis. 
    Cio' forse spiega, ma non legittima, l'introduzione  della  nuova
fattispecie penale da parte del legislatore delegato. 
    Questa   ipotizzata    valenza    interpretativa    -    comunque
successivamente  esclusa  dalla  giurisprudenza  (ancora   Corte   di
cassazione, sentenza n. 24782 del 2018) - non solo era smentita dalla
lettera della disposizione, che  non  aveva  la  formulazione  tipica
delle norme di interpretazione autentica,  ma  era  anche,  in  tesi,
inammissibile perche' il principio di non retroattivita' della  legge
penale esclude una tale possibilita' in malam partem con  ampliamento
del perimetro della condotta penalmente sanzionata. 
    Deve, quindi, escludersi  che  il  legislatore  delegato  potesse
intervenire in un dibattito giurisprudenziale  ancora  in  corso  per
offrire un "soccorso normativo" alla tesi di maggior rigore,  secondo
cui  era  sufficiente,  sul  piano  probatorio,   che   le   ritenute
risultassero dalla dichiarazione perche' potesse ritenersi provato il
rilascio delle relative certificazioni ai sostituiti. 
    13.- In  conclusione,  la  scelta  del  legislatore  delegato  di
inserire le parole «dovute sulla base della stessa  dichiarazione  o»
nella fattispecie incriminatrice del  delitto  di  omesso  versamento
delle ritenute di cui  all'art.10-bis  del  d.lgs.  n.  74  del  2000
contrasta con gli artt. 25, secondo comma,  76  e  77,  primo  comma,
Cost., non essendo sorretta dai  principi  e  dai  criteri  direttivi
della delega legislativa. 
    Pertanto, assorbito l'ulteriore  parametro  evocato  dal  giudice
rimettente  (l'art.  3  Cost.),  deve  dichiararsi   l'illegittimita'
costituzionale sia dell'art. 7, comma 1, lettera b),  del  d.lgs.  n.
158 del 2015, sia dell'art. 10-bis  del  d.lgs.  74  del  2000,  come
modificato dall'art. 7, comma 1, lettera b), del d. lgs. n.  158  del
2015, limitatamente alle  parole  «dovute  sulla  base  della  stessa
dichiarazione o». 
    Dalla dichiarazione di illegittimita' costituzionale,  stante  la
sussistenza di  «un  rapporto  di  chiara  consequenzialita'  con  la
decisione assunta», discende, ai sensi dell'art. 27  della  legge  11
marzo 1953, n. 87 (Norme sulla costituzione e sul funzionamento della
Corte   costituzionale),   la   dichiarazione    di    illegittimita'
costituzionale consequenziale dell'art. 7, comma 1, lettera  a),  del
d.lgs. n. 158 del 2015, che  ha  inserito  nella  rubrica  del  reato
previsto dall'art. 10-bis le parole «dovute o». Analoga  declaratoria
investe anche la rubrica di quest'ultima  disposizione  limitatamente
alle parole «dovute o». 
    14.- Per effetto della presente dichiarazione  di  illegittimita'
costituzionale viene ripristinato il regime vigente prima del  d.lgs.
n. 158 del 2015, che ha introdotto la disposizione censurata, sicche'
da una parte l'integrazione della fattispecie penale dell'art. 10-bis
richiede che il mancato versamento da parte  del  sostituto,  per  un
importo superiore alla soglia di punibilita',  riguardi  le  ritenute
certificate;  dall'altra  il  mancato   versamento   delle   ritenute
risultanti dalla dichiarazione, ma delle quali  non  c'e'  prova  del
rilascio delle relative  certificazioni  ai  sostituiti,  costituisce
illecito amministrativo tributario. 
    Su questo assetto  del  regime  sanzionatorio  non  e'  privo  di
rilevanza il recente sviluppo della giurisprudenza civile  (Corte  di
cassazione, sezioni unite civili, sentenza 12 aprile 2019, n. 10378),
secondo cui, nel caso in cui il sostituto ometta di versare le somme,
per le quali ha operato le ritenute, il sostituito non e'  tenuto  in
solido in sede di riscossione, atteso che la responsabilita' solidale
prevista dall'art. 35 del d.P.R. n. 602  del  1973  e'  espressamente
condizionata alla circostanza  che  non  siano  state  effettuate  le
ritenute. 
    In questa prospettiva il rilascio della  relativa  certificazione
da parte del sostituto sta, quindi, perdendo quella  valenza  che  in
passato  consentiva  di  identificare  una  fattispecie  piu'  grave,
sanzionata penalmente, rispetto a una meno grave, sanzionata solo  in
via amministrativa. 
    Spetta  al   legislatore   rivedere   tale   complessivo   regime
sanzionatorio per renderlo maggiormente funzionale e coerente. 
      
 
                          per questi motivi 
                       LA CORTE COSTITUZIONALE 
 
    1) dichiara l'illegittimita' costituzionale dell'art. 7, comma 1,
lettera b),  del  decreto  legislativo  24  settembre  2015,  n.  158
(Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell'articolo  8,
comma 1, della legge 11 marzo 2014, n. 23) - nella parte  in  cui  ha
inserito le parole «dovute sulla base della stessa  dichiarazione  o»
nel testo dell'art. 10-bis del decreto legislativo 10 marzo 2000,  n.
74 (Nuova disciplina dei reati in materia di imposte  sui  redditi  e
sul valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della  legge  25  giugno
1999, n. 205) e dello stesso art. 10-bis del d.lgs. n.  74  del  2000
limitatamente  alle  parole   «dovute   sulla   base   della   stessa
dichiarazione o»; 
    2) dichiara, in via consequenziale, ai sensi dell'art.  27  della
legge  11  marzo  1953,  n.  87  (Norme  sulla  costituzione  e   sul
funzionamento   della   Corte    costituzionale),    l'illegittimita'
costituzionale dell'art. 7, comma 1, lettera a), del  d.lgs.  n.  158
del 2015, e dell'art. 10-bis del d.lgs. n. 74 del 2000  limitatamente
alle parole «dovute o» contenute nella rubrica della disposizione. 
    Cosi' deciso in Roma,  nella  sede  della  Corte  costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 23 giugno 2022. 
 
                                F.to: 
                     Giuliano AMATO, Presidente 
                     Giovanni AMOROSO, Redattore 
             Roberto MILANA, Direttore della Cancelleria 
 
    Depositata in Cancelleria il 14 luglio 2022. 
 
                   Il Direttore della Cancelleria 
                        F.to: Roberto MILANA